108 P.R. Dec. 713 | Supreme Court of Puerto Rico | 1979
emitió la opinión del Tribunal.
El causante de los demandantes recurridos, Ronald K. Evans, falleció en el estado de Michigan, su domicilio, el 12 de junio de 1964. En su testamento designó herederos a su viuda Gladys M. Evans y a sus nietos Mary Ellen Douglas y Morgan Drexel Douglas III, todos ellos domiciliados en Michigan. Formaba parte de los bienes hereditarios del cau-sante su participación como socio comanditario en el capital social de la sociedad en comandita organizada en el estado de Michigan bajo la razón social “El Conquistador Hotel Association, Ltd.” (en adelante “la Sociedad”), cuya participa-ción fue valorada por el Secretario de Hacienda en $272,000.00. El propósito de dicha sociedad es el de dedicarse al negocio hotelero en Puerto Rico.
El certificado de constitución de la sociedad en comandita se otorgó en Michigan bajo la ley aplicable — M.C.L.A. sees. 449.201 a 449.231 — que es una adaptación de la Ley Uni-forme de Sociedades en Comandita (“Uniform Limited Partnership Act”). La Sociedad no tiene características de una entidad corporativa. Sin embargo, el socio comanditario tiene generalmente inmunidad respecto a las deudas de la sociedad. Los socios organizadores son el causante Evans, como socio
La Sociedad tenía su oficina principal en Lansing, Michigan, y su sitio principal de negocios en Fajardo, Puerto Rico. No tenía oficinas ni hacía negocios en otras jurisdicciones, ni derivaba ingresos de otras fuentes que no fuesen sus activi-dades en el negocio hotelero puertorriqueño. Todos sus socios, con excepción de Malley, pero incluyendo al causante, eran residentes de Michigan. Las reuniones de los socios se cele-braban en ese Estado y allí se tomaban las decisiones sobre la operación de los negocios.
La Sociedad, en cumplimiento de un plan de reorganiza-ción, que comprendía la total liquidación de las dos corpora-ciones mencionadas y la redención de todas sus acciones, ad-quirió los bienes inmuebles de las dos corporaciones puerto-rriqueñas mencionadas precedentemente y asumió la obliga-ción de satisfacer las cargas y gravámenes sobre los inmue-bles adquiridos, y simultáneamente adquirió todos los bienes muebles y asumió todas las obligaciones corporativas. Los bienes adquiridos por la Sociedad de dichas dos corporaciones consistían de unas fincas sitas en la municipalidad de Fajardo con sus respectivas edificaciones, así como las cuentas ban-carias, cuentas por cobrar y otros activos misceláneos.
Si bien el causante de los demandantes recurridos era a la vez socio gestor y socio comanditario, su participación en los bienes y en las ganancias de la Sociedad, conforme lo dis-pone el contrato social, habría de limitarse a la participación a que tuviera derecho como socio comanditario.
El tribunal de instancia resolvió por sentencia sumaria que la transferencia por herencia de la participación del cau-sante en una sociedad en comandita organizada bajo las leyes del Estado de Michigan, a sus herederos también residentes del mencionado Estado, no es evento tributable en Puerto Rico bajo la Ley Núm. 303 de 1946, por constituir dicha par-ticipación un bien mueble cuya transferencia por herencia se rige por la ley de Michigan. El Secretario de Hacienda re-curre ante nos de esa determinación. Accedimos a revisar el único error señalado.
Nadie se permitiría cuestionar hoy día que el acrecimiento, graciosa y lucrativamente del patrimonio y la riqueza de la persona mediante el recibo de una herencia, constituye un hecho social y económico sobre el cual el Estado puede ejercer su abarcador poder tributario. Véase Maristany v. Srio. de Hacienda, 94 D.P.R. 291, 302 (1967). Sin embargo, cuando un Estado carece de jurisdicción o poder para tributar, el ejercicio de dicho poder resulta en una actuación
Empezaremos por decir que nuestro Código Civil preceptúa que los bienes muebles están sujetos a la ley de la nación del propietario y los inmuebles a las leyes del país en que están sitos. Art. 10, Código Civil, ed. 1930, 31 L.P.R.A. sec. 10. Por otro lado, es norma cardinal en interpretación de estatutos que en controversias fiscales debe acudirse en primer término a las leyes y los principios fundamentales que rigen la materia. Serrallés Galiano v. Srio. de Hacienda, 84 D.P.R. 11 (1961). A su vez, las deficiencias de éstas se suplirán por las disposiciones del Código Civil. Art. 12, Código Civil, ed. 1930, 31 L.P.R.A. sec. 12.
El objeto del tributo en el caso de autos surge de nuestra anterior Ley de Herencias de 1946 por haber ocu-rrido la muerte del causante con anterioridad al 1ro. de enero de 1969, fecha en que entró en vigor nuestra actual Ley de Contribuciones sobre Caudales Relictos y Donaciones. Ley Núm. 167 de 30 de junio de 1968, 13 L.P.R.A. sec. 5001 et seq. El suceso tributable bajo la Ley de Herencias de 1946 incluía “toda transferencia que se haga por herencia, por tes-tamento o abintestato”, esto es, la contribución se puede im-poner sobre la transferencia en sí o transmisión de los bienes
Nuestra tarea en este caso se reduce pues a precisar si para los fines de tributar la transferencia o transmisión de los bienes o cualquier participación o derecho en ellos, existe ese imprescindible vínculo racional, que exigimos en Maristany, entre el causante, sus herederos, la participación social heredada y el suceso hereditario mismo, de una parte, y el Estado Libre Asociado de la otra. Debe aclararse, sin embargo, que a los fines de la aplicación de la Ley de Herencias de 1946, ésta no distingue entre residentes y no residentes. Al respecto hemos resuelto que la residencia o no residencia en Puerto Rico de los herederos no juega papel en cuanto a la imposición de la contribución de herencia. Sucn. S. Shefftz v. Srio. de Hacienda, 93 D.P.R. 888, 896 (1967).
Al rechazar los demandantes el poder o jurisdicción del Estado para imponer la contribución que se les ha impuesto sobre su participación o derecho en el capital social de la So-
La cuestión sobre si los bienes relictos pueden ser tribu-tables en una o más jurisdicciones estatales, concretamente en relación con intangibles, ha sido motivo de consideración a través del tiempo por el Tribunal Supremo de los Estados Unidos. Por haber variado la posición de dicho tribunal una y otra vez al respecto, examinemos las varias etapas habidas. En la primera etapa figuran como típicas las decisiones de Blackstone v. Miller, 188 U.S. 189 (1903), Wheeler v. Sohmer, 233 U.S. 434 (1914) y Bullen v. Wisconsin, 240 U.S. 625 (1916), en las que se reconoció que el estado del domi-cilio del propietario podía tributar todos los intangibles comprendidos en el caudal hereditario, sin que existiere objeción constitucional a que otros estados que demostraran relación significativa con la propiedad transferida, promovieran tam-bién sus intereses fiscales.
Es después de esta tercera etapa que se adopta en Puerto Rico la Ley de Herencias de 1946. El estado de la jurisprudencia en torno al problema constitucional aquí suscitado, esto es, la posición adoptada por el Tribunal Supremo federal en la última línea de casos citados, demuestra que no se reconocía entonces ninguna regla constitucional de inmunidad respecto a la tributación de intangibles por más de una jurisdicción. Esa interpretación no ha variado hasta el presente. En el caso de certificados de acciones, la jurisdicción contributiva no está restringida al estado del domicilio de su dueño. A la luz del caso de Aldrich, supra, el Estado donde el certificado de acción esté sito, así como el Estado o Estados de incorporación y cualquier otro Estado que haya extendido beneficios o protección a dichas acciones o que pueda demostrar el hecho práctico de su poder o soberanía en relación con aquéllas, puede de igual modo hacer constitucionalmente su exacción. Ver A. S. Guterman, Revitalization of Multiple State Death Taxation, 42 Colum. L. Rev. 1249, 1273-1277 (1942).
El esencial efecto jurídico que tuvo el caso de Rhode Island, fue negar que el hecho de que una corporación llevara a cabo negocios en determinado estado y que más de la mitad de sus propiedades radicaran allí sirviera de fundamento o vínculo suficiente para que ese Estado impusiera tributo so-bre el traspaso mortis causa de sus acciones. Con posteriori-dad a Rhode Island, sin embargo, el Tribunal reconoció que el
La doctrina de Curry y Aldrich expandió, pues, decisivamente el restrictivo criterio expuesto en Rhode Island que en materia de acciones limitaba las posibilidades de tributación exclusivamente al estado del domicilio de su titular y al estado de incorporación de la misma.
Es indudable que el efectivo desempeño de las gestiones comerciales en Puerto Rico depende, tanto para sociedades do-mésticas como para sociedades extranjeras, de la protección que consagra el palio de nuestra legislación que atenúa sig-nificativamente el hito diferenciador que distingue a las unas de las otras.
Conviene, antes de concluir, recalcar cuanto dijimos en Piacentini v. Buscaglia, en reconsideración, 59 D.P.R. 767, 784-785 (1942), a los efectos de que las “. . . inversiones de dinero hechas en Puerto Rico . . . gozan de la protección de nuestro gobierno y de nuestras leyes. Y parece justo que al ser trasmitidas por herencia contribuyan en la misma medida que lo hacen las inversiones de los residentes en el país al sostenimiento de los gastos de nuestro gobierno.”
También fueron incluidos en el caudal unos pagarés emitidos por la Sociedad a favor del causante localizados físicamente en Michigan, que evidenciaban deudas originadas en préstamos en efectivo que el causante hizo a la Sociedad para enjugar ciertas pérdidas sufridas por la Sociedad en la operación del Hotel El Conquistador en Puerto Rico, cuyos pagarés estaban aún impagados a la fecha de la muerte del causante. Dichos pagarés no son objeto de este recurso por haber determinado el tribunal de instancia que su traspaso por herencia no era evento tributable en esta jurisdicción. El Secretario de Hacienda no solicitó revisión de esa determinación. Ver, sin embargo, J. R. Hellerstein, State and Local Taxation, New York, 1952, págs. 491-492.
La Ley de Michigan permite tal interés dual. M.C.L.A. see.. 449.212.
La actual Ley de Contribuciones sobre Caudales Relictos contiene disposiciones expresas sobre lo que constituye el caudal relicto de un no residente. 13 L.P.R.A. secs. 5101-5109. Véase H. A. Segall, R. B. Kelley, y H. S. McConnell, Estate Planning Comes to Puerto Rico, 55 A.B.A.J. 464, 469 (1969).
Expresó el Tribunal Supremo en Blackstone v. Miller, supra, págs. 204-205:
“Indudablemente el poder de dos Estados para imponer contribuciones ofrece alguna dificultad cuando se basa en principios diferentes y más o menos inconsistentes. Además, es de lamentar que un mismo Estado esté por un lado imponiendo contribuciones conforme a la realidad de su poder,*721 y por otro lado, y simultáneamente, conforme a la ficción legal de que, en sucesiones por causa de muerte, mobilia sequuntur personam y domicilio, gobiernan el todo. Pero estas inconsistencias no infringen derecho constitucional alguno. Coe v. Errol, 116 U.S. 517, 524; Knowlton v. Moore, 178 U.S. 41.”
En Farmers Loan & Trust Co. v. Minnesota, supra, págs. 209, 212 se dice:
“Blackstone v. Miller ya no puede considerarse como una exposición correcta del derecho vigente; y para evitar malentendidos, queda definitiva-mente revocado.
“Hemos determinado que, en general, los intangibles pueden ser propia-mente tributados en el domicilio de su dueño, y no encontramos razón sufi-ciente para decir que éstos no tienen derecho a gozar de inmunidad con-tributiva en más de un lugar, de manera similar a la provista para los tangibles.”
Por voz del Juez Douglas se expresó el tribunal con el siguiente lenguaje tomado de Wisconsin v. J. C. Penney Co., 311 U.S. 435, 444 (1940):
*722 “Un estado está en libertad de realizar su propia política fiscal, libre de impedimentos constitucionales, si mediante la operación práctica im-positiva ha ejercido su poder en relación a las oportunidades que ha conce-dido, la protección que ha sufragado, y los beneficios que ha concedido por razón de ser una sociedad ordenada y civilizada.”
Y concluyó diciendo:
“Por las razones expuestas, entendemos que First National Bank v. Maine no debe sobrevivir.”
En la opinión de Rhode Island se expresó el tribunal con las siguientes palabras:
“En cuestiones de cosas incorporales, tales como derechos, acciones, y bonos, sitas en el mismo lugar del dueño, una contribución sobre trans-misión de bienes puede naturalmente ser impuesta por el estado en que dicho dueño reside. Está bien establecido también que el Estado en el que está organizada una corporación puede proveer, al crear dicha corporación, para la imposición de contribuciones en ese Estado sobre todas sus acciones, ya sean éstas propiedad de residentes o de no residentes.” Pág. 81.
Aun en sus hechos el caso de Rhode Island se distingue del de autos. La cuestión que presentaba ese caso era si el Estado de Carolina del Norte podía válidamente imponer un impuesto de transferencia o de herencia sobre unos certificados de acciones poseídos por un no residente en una corporación organizada bajo las leyes de Nueva Jersey. La corporación estaba admitida y hacía negocios en Carolina del Norte. Ese Estado impuso una contribución sobre el derecho de transmisión de las referidas acciones, no sobre las acciones en sí, equivalente a % del valor en el mercado de las acciones. El Tribunal determinó como cuestión de derecho que el Estado carecía de poder para tasar la transferencia de la propiedad de un no residente a menos que tuviera jurisdicción sobre la propiedad en sí en que se basara el derecho de transferencia. El Tribunal aceptó, sin embargo, que reconocía el poder del Estado de residencia del recipiente de la transfe-rencia para imponer la contribución. También reconoció el poder del Esta-do en que estaba organizada la corporación, aunque los recipientes fueran no residentes. El fundamento utilizado por el Tribunal fue que el accionista no era dueño de las propiedades que radican en el Estado de Carolina del Norte sino que las mismas pertenecen a la corporación, y consiguiente-mente que la jurisdicción para fines contributivos no puede ejercerse sobre la localización de una parte de la propiedad en dicho Estado; a menos que el Estado no hubiera impuesto estatutariamente una condición por virtud de la cual el accionista en esas circunstancias se sometía a la jurisdicción contributiva del Estado por el mero hecho de que la corporación hacía negocios en el Estado.
Aunque el Tribunal Supremo no expresó criterios prácticos que militan contra la imposición de contribuciones de herencia por los distintos estados sobre la proporción de los negocios que llevan a cabo en sus fronteras las distintas corporaciones no domésticas, compartimos la preocupación de autores como Abraham S. Guterman en su ensayo que hemos citado, al visualizar la situación difícil que podría surgir con respecto a la situación señalada si varios estados fueran a imponer un tributo basado en la proporción en que una corporación hace negocios en cada estado o en la proporción del valor de las propiedades que en cada uno radican.
El caso ante nos no presenta, sin embargo, la dificultad del de Rhode Island. Ya señalamos que la Sociedad “El Conquistador Hotel Association, Ltd.” fue organizada con el propósito de llevar a cabo negocios en Puerto Rico; su único lugar de negocios se encontraba en Fajardo, Puerto Rico; no derivaba ingresos de otras fuentes que no fuesen sus actividades en Puerto Rico y todos sus activos, aquí estaban sitos.
En Freeman, supra, al adoptar la doctrina de Curry v. McCanless, dijimos que “la transferencia de acciones ocurrida en este caso es tributable por representar capital invertido en Puerto Rico.”
Véanse el Art. 15 del Código de Comercio, 10 L.P.R.A. sec. 1036 y Cámara Insular Etc. v. Anadón, 83 D.P.R. 374, 379 (1961).