79 P.R. Dec. 250 | Supreme Court of Puerto Rico | 1956
emitió la opinión del Tribunal.
EN RECONSIDERACIÓN
El contribuyente solicita de este Tribunal que reconsidere su dictamen confirmando la sentencia apelada. En síntesis se plantean dos cuestiones: (1) ¿es deducible la pérdida neta que sufrió la sociedad en 1940, a los fines de determinar el ingreso neto distribuíble en 1941 (es decir, los beneficios so-ciales en dicho año que están sujetos al pago de contribución sobre ingresos por los socios aunque no hayan sido distri-buidos) en la misma forma que la referida pérdida neta es deducible para determinar el ingreso neto tributable de la sociedad en 1941? y (2) ¿es aplicable la defensa de la recon-vención o “recoupment” contra la deficiencia que el deman-dado notificó al contribuyente para 1941?
Los problemas que plantea este caso surgen, en primer lugar, de la enmienda que hizo la Ley núm. 31 de 12 de abril de 1941 a la sec. 4(a) de la antigua Ley de Contribuciones sobre Ingresos, y, en segundo lugar, del hecho de que, ■cuando el demandado notificó la deficiencia a Petrovich para el año 1941, ya había expirado el término para solicitar el reintegro por las contribuciones que Petrovich pagó en exceso durante los años 1942 y 1943. Desde 1941 hasta 1949 aparentemente el Tesorero y los contribuyentes ignoraban que, según la Ley núm. 31 de 1941, basta que surja el derecho a
En virtud de la referida enmienda a la see. 4 (a) surgió en nuestro derecho contributivo un nuevo concepto: “el ingreso neto distribuíble de una sociedad”. Sabemos que se refiere a los beneficios o utilidades de cualquier sociedad que correspondan a los socios en cada año contributivo aunque no hayan sido distribuidos o recibidos por éstos. Pero la ley no nos dice expresamente cómo se determina dicho “ingreso neto distribuíble”. Sólo existe una definición clara y precisa del concepto de ingreso neto tributable de la sociedad en cada año contributivo. Ahora bien, es obvio que ambos están íntimamente relacionados aunque en ciertos respectos son distintos. En Descartes v. Tribl. Contribuciones y Sucn. Cautiño, 71 D.P.R. 248 (1950) señalamos que: “. . . una cosa es el ingreso neto tributable y otra cosa es el ingreso neto distribuíble ... ya que hay partidas, como por ejemplo las de contribuciones sobre ingresos y donativos que por no ser deducibles a los fines de la contribución sobre ingresos, forman parte del ingreso neto tributable de la sociedad y, no obstante ello, no forman parte de los ingresos netos distribuíbles de la misma”. (Pág. 251.) Sin embargo, sería absurdo sostener que las deducciones al ingreso bruto, que la ley expresamente permite para determinar el ingreso neto tributable de la sociedad, no pueden aceptarse como deducciones a los fines de determinar el ingreso neto distribuíble. Aun el demandado
En cuanto a la reconvención o “recoupment”, el Tribunal Superior se limitó sin más explicación a declararla sin lugar por falta de pruebas. Originalmente confirmamos dicha conclusión — en la sentencia que se dictó en noviembre 3 de 1954 (77 D.P.R. 164) y que ahora reconsideramos — a base de la doctrina del caso de Lewis v. Reynolds, 284 U. S. 281 (1932). Resolvimos que:
“. . . el hecho de que la deficiencia esté basada en unos bene-ficios, habidos y no distribuidos en 1941 y que esos beneficios o parte de ellos tributaron en 1942 y 1943, no implica por sí solo que el contribuyente tenga un crédito contra el Gobierno, si en realidad él no ha demostrado que pagó contribuciones en exceso, en los años 1942 y 1943. Estos años no han estado en contro-versia ni han sido abiertos por actuación alguna del Tesorero para su investigación, ni los tuvo ante sí la corte a quo. No pueden, pues, reexaminarse todas sus partidas tanto el ingreso declarado como las deducciones y exenciones reclamadas, a fin de poder determinar que por razón' de haberse incluido en dichos años los beneficios distribuidos por la sociedad durante los mis-mos, resultaba un pago en exceso, en caso de que esos mismos beneficios tributaran en el año 1941. Correspondía al contribu-yente probar que en los años 1942 y 1943, pagó en exceso, las contribuciones sobre ingresos que por ley venía obligado a pagar. No lo hizo y a falta de tal demostración, no puede invocar la doctrina de reconvención.
“Si en una reclamación de reintegro fundada en un pago en exceso en determinado año, el Secretario de Hacienda tiene facul-tad para investigar todo dicho año, y cuantas partidas figuren en el mismo a fin de determinar si realmente hubo el pago en exceso,
El contribuyente, en su moción de reconsideración, alega en suma: (1) que la doctrina de la reconvención no está limi-tada por la regla del caso de Leiois y que, por tanto, él no viene obligado a demostrar que pagó contribuciones en exceso en los años 1942 y 1943 después de un reajuste completo de todas las partidas incluidas en dichos años; (2) que tanto la defi-ciencia de 1941 como el exceso pagado en 1942 y 1943 surgen de la misma “transacción”, según ese término se usa en la doctrina de la reconvención; (3) que como el Tesorero se niega a devolver o a acreditar las contribuciones que él pagó en exceso durante los años de 1942 y 1943, amparándose en que el término prescriptivo de cuatro años para solicitar el reintegro ya expiró, también existe la “inconsistencia” que se requiere para que sea aplicable la doctrina de la reconven-ción; y, por último, (4) que de aplicarse estrictamente el término prescriptivo resultaría un enriquecimiento injusto (es decir, el Tesorero cobraría dos veces contribuciones sobre los mismos ingresos), por lo cual es de aplicación la defensa de la reconvención que, contrario a la del estoppel, no depende de si una parte indujo a la otra a cometer un error.
La referida see. 57 (h) limita la jurisdicción de los tribunales en Puerto Rico, en casos de deficiencias respecto a contribuciones sobre ingresos, en la misma forma en que la sec. 272(g) del Código Federal de Rentas Internas de 1939 (see. '6214(6) del Código Federal de 1954) limita la jurisdic-ción del Tribunal de Contribuciones Federal (Tax Court), antes conocido como la Junta de Apelaciones Contributivas (Board of Tax Appeals).
“La falta de jurisdicción de la Junta (de Apelaciones Contri-butivas) para aplicar la doctrina de la reconvención (equitable recoupment) en este caso surge claramente de las disposiciones estatutarias. El Comisionado tasó una deficiencia sólo para el año de 1936 y fué de esa deficiencia que la parte apelada solicitó revisión. La Junta, por tanto, sólo tenía jurisdicción para rede-terminar la deficiencia de 1936, lo cual es distinto de cualquier pago excesivo o pago insuficiente en cualquier año anterior o subsiguiente ... La redeterminación de la contribución adeu-dada para el año de 1936 no dependía de una tasación de defi-ciencia anterior o de un pago excesivo anterior. Igualmente, ni el hecho de que el pago excesivo anterior ya no podía ser reinte-grado ni tampoco el hecho de que el pago en exceso excedía del monto de la deficiencia, tenía pertinencia alguna respecto a la determinación de la cantidad correcta de contribución adeudada para el año 1936. El apelado, en otras palabras, trató de usar el pago en exceso que hizo en 1935, no como una ayuda para redeterminar la deficiencia del año 1936, sino como una defensa afirmativa o reconvención contra dicha deficiencia. Esto nece-sariamente envuelve la determinación de si hubo un pago en exceso durante el año de 1935. Los términos absolutos e inequí-vocos de la see. 272 (g), sin embargo, colocan dicha determinación fuera de la jurisdicción de la Junta. De ahí que permitir a la Junta aplicar una defensa equitativa, que necesariamente está basada en una determinación ajena a su jurisdicción, sería con-trario a la intención explícita del Congreso . . . Hasta que el Congreso no crea conveniente permitir a la Junta que determine la existencia de un pago en exceso o de un pago insuficiente en cualquier año contributivo distinto al año en que se tasó la deficiencia, la Junta tiene que permanecer impotente siempre que la alegación o defensa de la reconvención se base en que la con-tribución para ese otro año fué pagada en exceso o de menos.” (Págs. 420-422.)
Es verdad que el Tribunal Supremo de los Estados Unidos en el referido caso señaló específicamente que “no tenemos que determinar aquí el alcance de la reconvención cuando la misma se alega en un pleito de reintegro de contribuciones en los tribunales que poseen jurisdicción general de equidad.”
Desde luego, no estamos dando efecto retroactivo a las disposiciones de la see. 57 (h), según fué enmendada el 8 de octubre de 1954. Dicha sección sencillamente se aplica a todos los casos pendientes al aprobarse la misma., Y el caso de autos todavía se encontraba en trámite de apelación cuando
Debe modificarse nuestra sentencia anterior a los fines de permitir la deducción de la pérdida neta que sufrió la so-ciedad en el año 19k-0 al computar el ingreso neto distribuíble a los socios en 19kl, V, clsí modificada debe confirmarse la sentencia apelada, devolviéndose el caso al Tribunal Superior, Sala de San Juan, para ulteriores procedimientos no incompatibles con esta opinión.
El Juez Asociado Señor Belaval concurre con el resultado en cuanto a la modificación de la sentencia apelada a los fines de permitir la deducción de la pérdida neta que sufrió la so-ciedad en el año 1940 al computar el ingreso neto distribuíble a los socios en 1941, pero disiente en cuanto a lo demás en opinión separada.
Opinión separada del
Los hechos a ser considerados son los siguientes: el con-tribuyente no incluyó en su declaración de ingresos corres-pondiente al año contributivo 1941, ciertos beneficios habidos y no distribuidos, que le correspondían como socio comandi-tario de la Mercantil Monllor & Boscio, Suers., S. en C.; al distribuir dicha sociedad en los años 1942 y 1943 los beneficios habidos durante el año 1941, en las declaraciones de ingresos correspondientes a los años contributivos 1942 y 1943, el con-tribuyente declaró y pagó los beneficios que debió haber in-
Después de examinar la declaración de ingresos corres-pondiente al año contributivo 1941, el Secretario de Hacienda le notificó al contribuyente una deficiencia por los beneficios que en dicho año 1941 ha debido distribuir y no distribuyó la Mercantil Monllor y Boscio, Suers., S. en C. Alegando que él había declarado y pagado dichos beneficios en las declaracio-nes de ingresos correspondientes a los años contributivos 1942 y 1943, el contribuyente solicita que se aplique a esta situa-ción de hechos la defensa de la compensación equitativa, (equitable recoupment), consagrada por nuestra jurispru-dencia en los casos de González Padín Co. v. Tribunal de Contribuciones, 66 D.P.R. 964 (Snyder), (1947), cita precisa a la pág. 969; Compañía Azucarera v. Tribunal de Contribuciones, 72 D.P.R. 909 (Todd, hijo), (1951), cita precisa a las págs. 924-926; véase además Ronrico Corporation v. Tesorero de Puerto Rico, 77 D.P.R. 411 (Belaval), (1954), cita precisa a las págs. 416-419.
Las razones que tuvimos originalmente para denegar la aplicación de dicha defensa al caso de autos fueron las siguientes:
“Para que pueda aplicarse dicha doctrina a este caso, debe surgir de sus hechos que el apelante tiene un crédito a su favor y en contra del gobierno, como consecuencia de haber pagado contribuciones en exceso en los años 1942 y 1943. Luego de esto habría de examinar los hechos para determinar si se ha cum-plido con la exigencia de ‘una misma transacción’. González Padín v. Tribunal de Contribuciones, supra. Sin embargo, no cree-mos que esto último sea necesario. Los hechos incontrovertidos demuestran a lo sumo que el contribuyente pagó contribuciones sobre los beneficios distribuidos por la sociedad en 1942 y 1943 y que parte de esos beneficios los hubo la sociedad en 1941 y no los distribuyó en dicho año. El contribuyente no niega que cuando la sociedad hubo esos beneficios en 1941, él venía obligado a declarar la parte que en los mismos le correspondía y a pagar contribución sobre ellos aun cuando no hubieran sido distribuidos. El Gobierno no adoptó la posición de que tales beneficios no tri*263 butaban por el hecho de que no habían sido distribuidos, de suerte que se le pueda considerar inconsistente su actitud posterior ál notificar la deficiencia de 1941. Pero el hecho de que la de-ficiencia esté basada en unos beneficios, habidos y no distribuidos en 1941 y que esos beneficios o parte de ellos tributaron en 1942 y 1943, no implica por sí solo que el contribuyente tenga un crédito contra el Gobierno, si en realidad él no ha demostrado que pagó contribuciones en exceso, en los años 1942 y 1943. Estos años no han estado en controversia ni han sido abiertos por actuación alguna del Tesorero para su investigación, ni los tuvo ante sí la corte a quo. No pueden, pues, reexaminarse todas sus partidas, tanto el ingreso declarado, como las deduc-ciones y exenciones reclamadas, a fin de poder determinar que por razón de haberse incluido en dichos años los beneficios dis-tribuidos por la sociedad durante los mismos, resultaba un pago en exceso, en caso de que esos mismos beneficios tributaran en el año 1941. Correspondía al contribuyente probar que en los años 194-2 y 1943, pagó en exceso, las contribuciones sobre ingresos que por ley venía obligado a pagar. No lo hizo y a falta de tal demostración, no puede invocar la doctrina de reconvención.”
Este caso fué sometido por las partes en virtud de una estipulación de hechos, en cuyo hecho 15, (L7), se estipuló “se acompaña y se hacen formar parte de esta estipulación ... (c) copias de las declaraciones de ingresos rendidas por el querellante Enrique Petrovich Boscio para los años 1941, 1942 y 1943” que “aparecen en este legajo como exhibits c, d y e”. En virtud de dicha estipulación y exhibits quedaron aceptados por las partes, y por tanto probados para los efectos del litigio, los ingresos realmente declarados en cada uno de los tres años, la fecha de su pago y los conceptos por los cuales se pagaron.
En su oposición a la reconsideración solicitada, el Secre-tario de Hacienda trata de convencernos que el contenido de las declaraciones de ingresos no constituye prueba. Estamos conformes que esto sería así, si el contribuyente hubiera tratado que se considerara probado determinado hecho, ha-ciendo una simple referencia a la declaración de ingresos. Pero ese no es el caso presente. En este caso las declaracio-nes de ingresos fueron presentadas como prueba, anotadas
El caso citado por el Secretario de Hacienda para demos-trar que las declaraciones sobre ingresos no constituyen prueba—The Times Tribune Company v. Commissioner of Internal Revenue, 20 T. C. 449, (Murdock), (1953), cita precisa a la pág. 452 — , no es de estricta aplicación a este caso, por no constar claramente de la opinión, que el conte-nido de las mismas fuera expresamente estipulado. Las de-claraciones de ingresos se consideran, según lo resuelve el propio caso citado, admisiones contra interés de la parte que las presenta y prueban los hechos que puedan resultar adver-sos a la parte que las presenta. Cuando se presentan como prueba en virtud de una estipulación, tal interés adverso opera contra ambas partes, pues la admisión del contenido se con-vierte en prueba admitida y no controvertida, que debe ser considerada como adversa lo mismo para una parte que para la otra. Nada hemos encontrado en la estipulación sometida en este caso que demuestre el propósito de los estipulantes de limitar la recepción de dicha prueba, a un solo hecho específico del contenido. Por tanto, debemos aceptar que la admisión comprende todo lo contenido en dichas declaraciones de in-gresos. Además en el hecho 10 de la estipulación se especi-fican los beneficios desde el año 1940 hasta el año 1943 y en el hecho 14 se establece el por ciento que correspondía a cada socio de dichos beneficios.
A nuestro juicio el contribuyente probó, por así demos-trarlo las declaraciones de ingresos presentadas a ese efecto, y los hechos estipulados anteriormente reseñados, que si bien en el 1941 no incluyó los beneficios que debía haber distribuido la mercantil de la cual es comanditario, en el 1942 y 1943, pagó por dichos beneficios.
Las declaraciones de ingresos del contribuyente, corres-pondientes a.los años envueltos en este litigio, son sumamente sencillas: (1) la declaración relativa al año contributivo
Como se ve, no se trata de un caso, donde la complejidad de los ingresos y las deducciones incluidas, hubiera hecho difícil la tarea del Secretario de Hacienda de imponer defi-ciencias por otros conceptos contributivos. Como cuestión de realidad, al examinar la declaración de ingresos de 1941, la única deficiencia impuesta por el Secretario de Hacienda, fué la relativa a los beneficios de la sociedad no distribuidos por ésta ni declarados por el contribuyente.
En cuanto a los beneficios distribuidos por la sociedad, como se trata de una misma partida, sobre la cual no hay discusión entre las partes en cuanto a su montante, el hecho que no se incluyera en la declaración de ingresos del 1941 los correspondientes a dicho año, pero se acumularan a los
Hasta aquí se trata de una cuestión de prueba, donde cualquiera divergencia de criterio, no alteraría los aspectos doctrinales de la cuestión litigiosa. Mas nuestra opinión original en este caso, parece haber partido del supuesto, que ante una defensa de compensación equitativa presentada por el contribuyente, el Secretario de Hacienda puede proceder a la redeterminación de la total responsabilidad contributiva del contribuyente, como si se tratara de un caso de reintegro. Dicha aserción la contiene las siguientes afirmaciones de nues-tra opinión original: “pero el hecho de que la deficiencia esté basada en unos beneficios habidos y no distribuidos en 1941 y que esos beneficios o parte de ellos tributaran en 1942 y 1943, no implica por sí solo que el contribuyente tenga un crédito contra el gobierno, si en realidad él no ha demostrado que pagó contribuciones en exceso en los años 1942 y 1943. Estos años no han estado en controversia, ni han sido abiertos por actuación alguna del Tesorero para su investigación, ni los tuvo ante sí la corte a quo. No pueden pues reexaminarse todas sus partidas, tanto el ingreso declarado como las deduc-ciones y exenciones reclamadas, a fin de poder determinar que por razón de haberse incluido en dichos años los beneficios distribuidos por la sociedad durante los mismos, resultaba un pago en exceso, en caso de que esos mismos tributaran en el año 194,1.”
Un estudio más detenido de la cuestión litigiosa nos ha convencido que tal criterio debe ser abandonado. En la com-pensación equitativa, el problema que se presenta no es uno de reliquidación de ingresos, sino uno de identificación de
Existe una diferencia fundamental, no sólo en los aspectos remediales de la cuestión, sino también en los aspectos sus-tantivos de la misma, entre una solicitud de reintegro y una defensa de compensación equitativa. El reintegro forma parte de la mecánica de recobro establecida a favor del con-tribuyente, para devolver a éste cualquier pago en exceso de su deuda contributiva. En una solicitud de reintegro, el contribuyente puede reclamar el exceso pagado en cualquiera de las partidas comprendidas en su declaración de ingresos, siempre que no haya transcurrido el término prescrito por ley para la devolución del exceso, pues se trata de un derecho estatutario que .se extingue por prescripción.
Ante una solicitud de reintegro, el anterior Tesorero de ■P’-erto Rico, en virtud de lo que disponía la see. 64 de nuestra Ley de Contribuciones sobre Ingresos de 1924, antes de ser derogada por la Ley núm. 230 de 10 de mayo de 1949 y reenac-tada por la Ley núm. 232 de 10 de mayo de 1949, que es la ley aplicable a este caso, estaba obligado, antes de proceder al reintegro del exceso, a redeterminar la total responsabi-lidad contributiva del contribuyente, no sólo en la declaración de ingresos en la cual se basaba su solicitud, sino en cuales-quiera otras declaraciones de ingresos donde pudiera existir un crédito a favor del Estado, que todavía resultara reco-brable, con el propósito de acreditar lo pagado en exceso, a cualquiera contribución sobre ingresos o beneficios excesivos o a cualquier plazo de la misma que estuviere vencido: Figueras v. Secretario de Hacienda, 78 D.P.R. 44 (Belaval), (1955), cita precisa a la pág. 53.
La teoría es que el Estado no debe devolver ninguna can-tidad cobrada en exceso, mientras el contribuyente se en-cuentre adeudando alguna contribución sobre ingresos al Estado, puesto que ello duplicaría, en perjuicio del Estado, la función tanto de imposición como de cobro de la contribución.
Por estas razones, tanto de procedimiento como de ley sustantiva, es que no se pueden aunar, como si se tratara de una misma cuestión, ni resultan intercambiables, la solicitud de reintegro y la defensa de la compensación equitativa.
El precedente que originalmente aplicamos en la decisión de esta cuestión litigiosa, fué el caso de Lewis v. Reynolds, 284 U. S. 281, 76 L. Ed. 293 [McReynolds), (1932), cita precisa a la pág. 283 U. S., 295 L. Ed. El caso de Lewis v. Reynolds no puede aplicarse a una solicitud de compensación equitativa como la que presenta este caso, porque, (1) el caso se refiere a una solicitud de reintegro (refund) de acuerdo con la see. 284 de la Ley de Rentas del 1926 federal, relacio-nada con créditos y reembolsos (credits and refunds) — 44
Sabido es, que en la ley federal, tanto el término para solicitar el reintegro como el término para tasar la contribu-ción e imponer una deficiencia, son idénticos — sees. 322 y 275 de la Ley de Rentas de 1928, aplicables al caso de Lewis v. Reynolds. Por lo que, se puede dar el caso en la alterna-tiva, que el Comisionado de Rentas Internas, al notificar una deficiencia en los últimos días del término, deje al contribu-yente sin derecho a solicitar el reintegro, por haber prescrito tal derecho, o, el contribuyente, al solicitar un reintegro en los últimos días del término, deje al Comisionado sin derecho a notificar una deficiencia, por haber prescrito tal derecho. En ambas circunstancias se ha resuelto, que aunque el de-recho de la otra parte afectada esté prescrito, la equidad —aequitas esi aeqzialitas — debe intervenir para ponerlas en igualdad de condiciones. Como se ve, basta que una sola parte solicite el remedio en tiempo hábil (timely) para que la otra pueda presentar su defensa de compensación equita-tiva, o denegar el reintegro por reliquidación, aunque estu-viera fuera de tiempo hábil (barred).
La regla del caso de Lewis v. Reynolds, que parece tan razonable, cuando los términos para solicitar el reintegro y para imponer la deficiencia, que da margen a la compensación equitativa, son idénticos, no resulta tan razonable, cuando dichos términos no son idénticos, como es el caso de Puerto Rico, pues colocan al contribuyente en una situación injusta.
Sabido es que de acuerdo con la see. 64(6) de nuestra Ley de Contribuciones sobre Ingresos de 1924, antes de ser derogada por la Ley núm. 230 de 10 de mayo de 1949, y re-enactada por la Ley núm. 232 de la misma fecha, que es la ley aplicable a este caso, el término para la solicitud de rein-tegro era de cuatro años, y, de acuerdo con la sec. 60(a) (1) de la misma Ley, según enmendada por la Ley núm. 31 de 12 de abril de 1941, el término para tasar la contribución e imponer la deficiencia, que da margen a la defensa de la com-pensación equitativa, era de siete años. Por lo que, se puede dar el caso, injusto en la alternativa, que el Secretario de Hacienda, al notificar la deficiencia que da margen a la compen-sación equitativa, después de los primeros cuatro años del término de imposición que tiene el Secretario, deje al contri-buyente sin derecho a solicitar el reintegro por el pago de dicha partida, por haber prescrito el derecho del contribuyente al reintegro, mientras que, el contribuyente al solicitar su reintegro, nunca dejaría al Secretario de Hacienda, sin de-recho a notificar la deficiencia que da margen a la compen-sación equitativa, porque su derecho prescribe tres años más tarde.
De prevalecer la teoría del Secretario de Hacienda, la inequidad sería manifiesta: mientras el Secretario de Hacienda podría redeterminar la responsabilidad contributiva del contribuyente en todas las partidas, el contribuyente sólo tendría derecho a solicitar compensación en la partida en-vuelta en la notificación de deficiencia; mientras que el Secretario de Hacienda podría evadir la teoría del reposo contributivo que consagra el derecho de prescripción a favor del contribuyente, el contribuyente no podría evadirla; mien-tras el Secretario de Hacienda podría realizar nuevas impo-siciones sobre todos los errores de buena fe cometidos por el contribuyente en la computación de su ingreso, el contribu-yente no recibiría crédito por ningún error cometido en las deducciones autorizadas por ley o por cualquier error de inclusión de buena fe en otros años distintos, puesto que está restringido a una sola partida de determinado año contribu-tivo. Es conveniente recordar que nuestra Ley del 1924 no contenía el crédito automático por sobrepago de la ley federal correspondiente, según enmendada.
En este error, tanto de Derecho como de Justicia, incurri-mos involuntariamente en nuestra opinión original, al aplicar
La defensa de la compensación equitativa es un diseño del Derecho justo ideado para evitar, que tanto el contribuyente como el Secretario de Hacienda, puedan escudarse detrás del derecho de prescripción, para tomar ventaja el uno del otro. Aunque la defensa no está diseñada para derrotar decisiva-mente el derecho de prescripción, se aplica para contrarres-tar las inequidades que puedan surgir, cuando una parte, por el hecho que la otra esté impedida de defenderse en virtud de la prescripción, trate de ejercitar un derecho de recobro o imposición de contribuciones, que de no impedirlo la prescrip-ción, no resultaría ejercitable. Como se trata de una defensa circunscrita por el derecho de la prescripción, no se puede utilizar para producir cualquier saldo por crédito y por el contrario, está limitada al caso más generalizado de que de-terminada partida (item), cuyo recobro estaría impedido por el derecho de prescripción, haya sido realmente pagada con anterioridad a su demanda.
La Corte Suprema de Estados Unidos en el caso de Rothensies v. Electric Storage Battery Company, 329 U. S. 296, 91 L. Ed. 296, (Jackson), (1946), cita precisa a las págs. 299 U. S., 299 L. Ed., al enfatizar la limitación de la defensa a los casos en que se trate de la misma transacción, se expresó en las siguientes palabras: “la esencia de la doc-trina sobre compensación equitativa está establecida en el caso de Bull en la siguiente forma: ‘la compensación equitativa’, por su naturaleza, es una defensa que se origina en algún aspecto de la transacción sobre la cual la acción del deman-dante se basó .... nunca se ha pensado permitir que una transacción quede saldada por otra transacción, sino permitir, que la transacción comprendida en la reclamación, sea exami-nada en todos sus aspectos, para que la decisión que se rinda
Convenimos que el uso, un poco arbitrario, que se hizo de dicha defensa por los tribunales federales, ha podido deso-rientar al estudioso — compárese, por ejemplo, el caso de Bull v. United States, 295 U. S. 247, 79 L. Ed. 1421, (Roberts), (1935), cita precisa a las págs. 260-262 U. S., 1427-1428 L. Ed. — compensación de lo pagado por concepto de contri-bución sobre herencia con lo adeudado por concepto de con-tribución sobre ingresos en una misma transacción con el caso de Electric Storage Battery Company v. Rothensies, 152 F.2d 521, (Goodrich), cita precisa a las págs. 523 y 534,— compensación de lo pagado por concepto de arbitrios con lo adeudado por concepto de contribución sobre ingresos, en dos distintas transacciones.
El caso de Rothensies v. Electric Storage Battery Company, 329 U. S. 296, 91 L. Ed. 296, (Jackson), (1946), cita precisa a las págs. 300-303 U. S., 299-301 L. Ed. tuvo los siguientes efectos benéficos para el mejor entendimiento del caso de justicia: (1) restableció el principio que la defensa de compensación equitativa sólo se concedía cuando se trataba de la misma partida (item) u operación (transaction), tanto por un error en la aplicación de la ley contributiva, con rela-ción a determinado cuerpo de bienes, como por un error en la clasificación o determinación del ingreso sujeto a tributación.
(2) Restableció, asimismo el principio, que la defensa de compensación no estaba ideada para anular los efectos de la prescripción en forma genérica, sino dentro de la especialidad de la “misma transacción”, única forma de evadir el impacto de la prescripción, expresándose en los siguientes términos: “sería más que intolerable, por lo menos el Congreso lo ha considerado como aconsejable, tener un sistema contributivo de ingresos, bajo el cual nunca llegaría el día, donde la deuda contributiva quedaría saldada definitivamente y que reque-riría, tanto del contribuyente como del gobierno, estar siempre dispuestos a presentar comprobantes, producir prueba, esta-
(3) Indujo al Congreso de los Estados Unidos, a fijar legislativamente, las normas equitativas que habían adoptado los tribunales norteamericanos al aplicar la defensa de la com-pensación equitativa.
Se ha sugerido la posibilidad que la see. 3801 (ó) del Código de Rentas Internas Federal de 1939 fuera incorporada al estatuto contributivo federal para limitar el uso equitativo de la compensación equitativa. No hay tal cosa. El verda-dero alcance de la intención legislativa al adoptar tal remedio, se encuentra claramente expresado, en el siguiente informe del Subcomité de la Cámara de Representantes de Estados Unidos: “Vuestro subcomité ha considerado los problemas y abusos, que han surgido en la administración de las leyes de contribuciones, como resultado de la operación y efecto del estatuto de prescripción. Un gran número de los litigios bajo las leyes de contribuciones tratan del año al cual corresponden las ganancias y deducciones; En ninguno de estos casos, hay
“El único propósito de esta ley de prescripción es el de evitar la litigación de reclamaciones caducas, no para ser usado en obtener una doble ventaja, ya sea por doble deduc-ción o por doble tributación, que no estén de conformidad con sus propósitos fundamentales.
“Vuestro subcomité cree que la legislación para eliminar las injusticias e inequidades que surgen de la operación del estatuto de prescripción ya descrita, sería deseable. Se re-comienda por tanto (recomendación número 48), que la legis-lación apropiada para solucionar este problema sea prepa-
Se ha sugerido, asimismo, la posibilidad, que si se permite a un contribuyente solicitar compensación por cualquiera partida erróneamente incluida en un año distinto a aquél al cual pertenece, se podría prestar a que un contribuyente, que durante un año ha tenido ingresos cuantiosos, deje de decla-rarlos ese año, e incluirlos en otro, para pagar menos contri-buciones, y posteriormente, solicitar compensación por la partida erróneamente incluida. Como se ve, se trata de un obvio caso de fraude, donde la 'compensación equitativa no tendría ninguna función que cumplir, puesto que en casos de fraude o de evasión contributivos, el término prescriptivo no rige, sec. 61 de la Ley núm. 74 de 6 de agosto de 1925 — 13 L.P.R.A. 617, see. 779 — , y por tanto, el Secretario de Hacienda en cualquier momento, podría proceder a la redeter-minación de la responsabilidad contributiva total, sin estar sujeto a la sola partida o a la misma transacción.
El derecho de prescripción, tanto para las acciones sobre reintegro de lo pagado en exceso, como para la tasación de nuevas deficiencias, es la norma utilizada por nuestra propia Legislatura para poner fin a la litigación contributiva y con-sagrar el reposo contributivo. No es saludable para.' el bienestar del contribuyente ni para el saneamiento del Tesoro público, una relitigación continua de la deuda contributiva. El crédito financiero contemporáneo no resiste esta falta de estabilidad, que representan las acreencias potenciales, tanto en la economía nacional como en la economía individual. La deuda contributiva no constituye una excepción del principio económico del saneamiento. La política legislativa, por razo-nes económicas, que a veces resultan ultra-jurídicas, ha sido fijar un término, al vencimiento del cual, lo mismo el Estado que el ciudadano, queda libre de toda responsabilidad ulterior.
En el caso de nuestra Ley de Contribuciones sobre Ingresos de 1924, la diversidad de los términos — de cuatro años el término para solicitar el reintegro y de siete años el término para tasar nuevas deficiencias- — hace aconsejable extender el término del contribuyente para presentar su defensa de com-pensación equitativa hasta el límite que tenía el anterior Tesorero para tasar nuevas deficiencias. Esta fórmula de ley no escrita, encuentra apoyo en la nueva forma legislativa de nuestra Ley de Contribuciones sobre Ingresos de 1954, donde la Asamblea Legislativa de Puerto Rico ha igualado, tanto el término del contribuyente para solicitar el reintegro como el término del Secretario de Hacienda para tasar nuevas deficiencias en situaciones normales, (véase sees. 322(6) y (1) y 275(a)).
En cuanto a la Ley del 1924 se refiere, en la misma forma que resultaría contrario a la teoría del reposo contributivo, permitirle a un contribuyente, cada vez que el anterior Teso-rero le notificara una deficiencia, traspasar el límite prescriptive que tenía el anterior Tesorero para tasar nuevas defi-ciencias, en busca de cualesquiera acreencias que pudiera tener contra el Estado, a los efectos de presentar su defensa de compensación equitativa, también lo resultaría, permitirle al actual Secretario de Hacienda, cada vez que un contribu-yente presente una defensa de compensación equitativa, traspasar el límite prescriptivo en busca de nuevas deficien-cias. Como bien se ha dicho, tal actuación significará que en todo momento se estaría investigando toda la historia contributiva de todo contribuyente.
Sin embargo, ese es el efecto práctico de nuestra opinión original en el presente caso. En este caso, la declaración de ingresos del contribuyente correspondiente al año contributivo 1941 fué recibida en el Negociado de Contribuciones sobre Ingresos el día 13 de abril de 1942. Desde dicha fecha, el
Ante nos, en reconsideración, el actual Secretario de Hacienda alega, que como él todavía no ha investigado los años 1942 y 1943 no se debe considerar la defensa de la compen-sación equitativa. Si esta afirmación fuera suficiente para derrotar el derecho del contribuyente a tal defensa, tendría-mos que llegar a la conclusión que la misma quedaría sujeta a la voluntad del Secretario. Nuestra opinión original, a mi juicio, confundiendo la solicitud de la compensación equi-tativa con la solicitud de reintegro, parece estar conforme con la teoría que hasta que el Secretario de Hacienda no investigue dichos años y se reexaminen todas las partidas correspondientes a dichos años, “a fin de poder determinar que por razón de haberse incluido en dichos años los beneficios distribuidos por la sociedad durante los mismos, resultaba un pago en exceso”, no se puede considerar la defensa de la compensación equitativa. Ya hemos visto que el caso de Lewis v. Reynolds no puede ser aplicado a una situación como esta, y que después del caso de Rothensies v. Electric Storage Battery Company, la compensación sólo puede darse sobre la misma partida, y el efecto de prescripción sobre todo este asunto.
Sin embargo, a pesar de que conforme a la sec. 60 (a) (1) de nuestra Ley de Contribuciones sobre Ingresos del 1924, que es la ley aplicable al caso, el Secretario de Hacienda no
En cuanto a la posibilidad que la see. 57 (h) de nuestra Ley de Contribuciones sobre Ingresos de 6 de agosto de 1925, según quedó reenactada por la Ley núm. 9 de 8 de octubre de 1954, que es actualmente la see. 272 (g) de nuestra Ley de Contribuciones sobre Ingresos de 1954, resulte aplicable al caso de autos, y por tanto, pueda haber limitado la autoridad del Tribunal Superior, al considerar una deficiencia en deter-minado año contributivo, conceder una defensa de compen-sación equitativa, por no tener facultad “para resolver si la contribución para cualquier otro año contributivo ha sido pagada en exceso o de menos”, es bueno recordar, que el Tribunal Superior de Puerto Rico es un Tribunal de Primera Instancia, en virtud de las disposiciones de la sec. 13(a) (2) de la Ley de la Judicatura del Estado Libre Asociado de Puerto Rico de 24 de julio de 1952, y por lo mismo, un tribunal con jurisdicción general en equidad, al contrario de lo que resultaba ser la Junta de Apelaciones Contributiva federal, —cuando se falló el caso de Commissioner of Internal Revenue v. Gooch Milling & Elevator Company, 320 U. S. 418, 88 L. Ed. 139, (Murphy), (1943), cita precisa a las págs.
Es muy dudoso, de acuerdo con el texto de la Sección 2 del Artículo V de la Constitución del Estado Libre Asociado de Puerto Rico, referente al Poder Judicial, que la Asamblea Legislativa de Puerto Rico pueda restringir la jurisdicción de los Tribunales en Puerto Rico, entendiéndose como jurisdic-ción, la potestad para actuar como Tribunales en Ley o en Derecho-equidad. La Asamblea Legislativa podrá crear nue-vos tribunales, suprimir los ya existentes, con excepción del Tribunal Supremo, determinar sobre qué asuntos deberá conocer cada tribunal y la forma como deben estar organi-zados dichos tribunales, pero en cuanto a su potestad para actuar como Tribunal en Ley o Tribunal en Equidad, la misma está concedida directamente por nuestra Constitución. De forma que, los casos anteriores de nuestra jurisprudencia, sobre la autoridad de la Asamblea Legislativa para dejar sin efecto la jurisdicción de nuestros tribunales en determinados casos, no debe preocuparnos mucho. Tampoco debe preocu-parnos la jurisprudencia federal al mismo efecto, puesto que, parte de la base, de una situación constitucional distinta.
En cuanto a la forma como está reenactada la anterior see. 57 (h) de nuestra Ley de Contribuciones sobre Ingresos del 1924 por la Ley núm. 9 de 8 de octubre de 1954, y redacta-
He estudiado el posible efecto retroactivo de la see. 57 (h) anterior y de la actual see. 272 {g) de nuestro último estatuto contributivo, sobre deficiencias impuestas de acuerdo con las disposiciones de nuestra Ley de Contribuciones sobre Ingresos de 1924. Nada hemos encontrado en la Ley núm. 9 de 8 de octubre de 1954, ni en nuestra Ley núm. 91 de 29 de junio de 1954 de Contribuciones sobre Ingresos, que demuestre el pro-pósito del legislador, de disponer expresamente la retroacti-vidad de dichas leyes. Por tanto el art. 3 del Código Civil de Puerto Rico que dispone: “las leyes no tendrán efecto retroactivo, si no dispusieren expresamente lo contrario; en ningún caso podrá el efecto retroactivo de una ley perjudicar los derechos adquiridos al amparo de una legislación anterior”, puede aplicarse como autoridad contraria a la re-troactividad.
He examinado asimismo la cuestión de si, por tratarse de una posible cuestión de procedimiento, tal retroactividad re-sultaría implícita como una cuestión de interés público. Esta-mos advertidos que la mejor teoría moderna es considerar a cualquiera regla de procedimiento como una cuestión mixta de procedimiento y de ley sustantiva, pues la diferencia no es fácil de establecer. La pregunta que debemos formularnos es la siguiente: el cambio en la forma de pedir, que es el remedio, ¿altera la sustancia del derecho pedido, que es la
Partiendo de la base que la see. 272 (g) de nuestra Ley de Contribuciones sobre Ingresos de 1954, haya pretendido eli-minar un remedio, y no la facultad del Tribunal Superior para actuar, notamos que en nuestra ley no se ha incorporado la see. 3801(6) del Código de Rentas Internas Federal, que según ya hemos visto, es la declaración legislativa, como dis-posición legal, de los principios de la jurisprudencia federal sobre compensación equitativa. No hay duda que la Asam-blea Legislativa puede abolir unos remedios para imponer otros. Pero lo que no puede es abolir todos los reme-dios al mismo tiempo, porque ya esto intervendría con la facultad para actuar, y estaríamos ante un caso de in-constitucionalidad.
Es indudable que en el caso de la compensación equitativa, estamos ante una defensa, que de abrogarse, afectaría decisi-vamente el derecho equitativo a que se considere compensada una partida anteriormente pagada. Lo formal, lo extrínseco es la denominación procesal “defensa”. Lo sustantivo, lo intrínseco, es el derecho equitativo que nadie debe ser obligado a pagar dos veces por una misma deuda. Siendo esto así, es nuestro deber aplicar la regla universal de la prospectividad, consagrada por nuestro Código Civil.
Calaf v. Sec. de Hacienda, 76 D.P.R. 577 (1954) no resolvió la cues-tión que se plantea en el caso de autos. Allí los- socios invocaron la see. 9 de la antigua Ley de Contribuciones sobre Ingresos (13 L.P.R.A. see. 631 y sigtes.) para deducir la pérdida neta en operaciones sufridas por la so-ciedad en 1940, 1941 y 1943 del ingreso bruto derivado de otras fuentes por cada socio en los años mencionados. Por las razones que allí expusimos se justifica la conclusión de que los socios (o partícipes de la empresa común) no tienen derecho a deducir en sus planillas individuales ninguna parte de las pérdidas de la empresa o sociedad (pág. 584). Cf. Sucn. Serrallés v. Tesorero, 6 D.T.C. 485 (1950).
Véase al respecto: González Padín v. Tribl., 66 D.P.R. 964 (1947); Cía. Azucarera del Toa v. Tribl., 72 D.P.R. 909, 924-928 (1951); Ronrico Corp. v. Tesorero, 77 D.P.R. 411 (1954); Rothensies v. Electric Storage Battery Co., 329 U. S. 296 (1946); Maguire y Zimet, Hobson’s Choice in Federal Taxation, 48 Harv. L. Rev. 1281 (1935); Estoppel and Recoupment in Federal Taxation After the Revenue Act of 1988, 52 Harv. L. Rev. 300 (1938) ; The Effect of Section 609 of the Revenue Act of 1928, 52 Harv. L. Rev. 496 (1939); 10 Mertens, The Law of Federal Taxation, secs. 58.38 y 58.39; 10-A Mertens, supra, secs. 60.01-60.19; Equity in the Administration of the Revenue Act, 39
«iphg Tax Court in redetermining a deficiency of income tax for any taxable year or of gift tax for any calendar year shall consider such facts with relation to the taxes for other years as may be necessary correctly to redetermine the amount of such deficiency, but in so doing shall have no jurisdiction to determine whether or not the tax for any other year has been overpaid or underpaid.” La sec. 57 (h) enmendada corresponde al pie de la letra con la see. 272 (g) de la nueva Ley de Con-tribuciones sobre Ingresos, núm. 91, aprobada en 29 de junio de 1954. La see. 504 de la Ley de Rentas Internas de 1942, c. 619, 56 Stat. 798, 957, cam-bió el nombre del Board of Tax Appeals a The Tax Court of the United States. Pero la sec. 504(6) dispuso que este cambio no tendría ningún efecto sobre la jurisdicción, los poderes y los deberes de dicha entidad.
Los problemas que han tratado de resolverse a través de la teoría judicial de la reconvención o “recoupment” en verdad requieren acción legis-lativa. Al respecto, véanse las sees. 1311-1313 del Código Federal de Rentas Internas de 1954. Dichas secciones originalmente aprobadas en 1938, como la see. 820 de la Ley Federal, no aparecen en nuestra reciente Ley de Contribuciones sobre Ingresos de 1954. Sobre las mismas, véanse: Mintz y Plumb, op. cit. supra, 517 y sigtes.; Relief from the Statute of Limitations in Tax Cases Under Section S801, 40 Va. L. Rev. 773 (1954) ; Landman, Tax Relief from the Statute of Limitations, 5 Tax L. Rev. 547 (1950) ; Wilkinson, Mitigation of the Effect of the Statute of Limitations Under the Income Tax Laws, 27 Tax L. Rev. 818 (1949) ; Maguire, Surrey and Traynor, Section 820 of the Revenue Act of 1988, 48 Yale L. J. 509, 719 (1939) ; Kent, Mitigation of the Statute of Limitations in Federal Tax Cases, 27 Calif. L. Rev. 109 (1939) ; Seidman, Section 820 of the Revemie Act of 1938, 17 Taxes 341 (1939) ; Section 820: Equity in the Administration of the Revenue Act, 39 Col. L. Rev. 460 (1939) ; Estoppel and Recoupment in Federal Taxation After the Revenue Act of 1988, 52 Harv. L. Rev. 300 (1938).
Véase Suárez v. Tugwell, 67 D.P.R. 180, 184-185 (1947). Cf. Sunland Biscuit Co. v. Junta, de Salario Mínimo, 68 D.P.R. 371 (1948). En Baltimore & P. R. R. Co. v. Grant, 98 U. S. 398, 401-402, 25 L. Ed. 231, 232-233 (1879), la Corte Suprema de los Estados Unidos resolvió que: . . si la ley que confiere jurisdicción se deroga sin hacer salvedad en cuanto a los casos pendientes, éstos caen junto con la ley ... La ley tiene sin duda efecto prospectivo. No revoca ni anula lo que se haya resuelto bajo la ley anterior. No destruye ningún derecho adquirido. No deja sin efecto ninguna sentencia que ya este Tribunal haya dictado . . . pero una parte no tiene derecho adquirido alg'uno a una apelación . . . Ese privilegio una vez concedido, puede revocarse y si se revoca, todos los casos pendientes en el tribunal de apelación se paralizan exactamente en la etapa y momento en que se encuentran cuando se aprueba la ley derogatoria, a menos que no se disponga lo contrario específicamente . . .” Véase además In re Hall, 167 U. S. 38, 42 L. Ed. 69 (1899); Stephan v. United States, 319 U. S. 423, 87 L. Ed. 1490 (1943); 21 C.J.S. Courts, sec. 95 y los casos allí cita-dos. Conviene señalar que obviamente no es aplicable en este caso el art. 386 del Código Político que dispone: “La derogación de cualquier estatuto por la Asamblea Legislativa no tendrá el efecto de exonerar o eximir de ninguna pena, embargo, confiscación o responsabilidad en que se hubiere incurrido bajo dicho estatuto, a menos que la ley derogatoria así lo dispu-siere expresamente, y se tendrá por vigente dicho estatuto, al objeto de sostener la respectiva acción o proceso para exigir el cumplimiento de dicha pena, embargo, confiscación o responsabilidad.” Cf. Puerto Rico Ilustrado, Inc. v. Buscaglia, 64 D.P.R. 914, 954-957 (1945).
Véase al respecto: Informe de la Comisión de la Rama Judicial de la Convención Constituyente de Puerto Rico: “Esta sección (la núm. 2 del Art. V) establece la completa unificación de los tribunales de Puerto Rico. La unificación de los tribunales produce, entre otros efectos, la eli-minación de problemas técnicos de jurisdicción. El poder legislativo queda, no obstante, facultado para determinar la competencia de los tribunales . . . incluyendo el lugar donde deben ventilarse los litigios”. En adición a los casos citados en el escolio 5, véanse también: Ex parte McCardle, 6 Wall. 318 (1868), 7 Wall. 506 (1869); Missouri v. Missouri Pac. Ry. Co., 292 U. S. 13, 78 L. Ed. 1087 (1934); Robertson y Kirkham, Jurisdiction of the Supreme Court of the United States (Wolfsen y Kurland, ed. 1951), págs. 1-3; Frankfurter y Greene, Labor Injunctions and Federal Legislation, 42 Harv. L. Rev. 766, 775-777 (1929).
