83 P.R. Dec. 45 | Supreme Court of Puerto Rico | 1961
emitió la opinión del Tribunal.
Para los años contributivos a que se contrae el presente pleito, Central Igualdad, Inc. era una corporación íntima (closed corporation) cuyo capital social estaba dividido entre miembros de tres conocidas familias del Oeste de Puerto Rico, unidas por vínculos de consanguinidad y afinidad,
Este acuerdo fue enmendado en la reunión de 6 de diciembre de 1932, y específicamente se limitó la bonificación a las cañas entregadas por “los directores de esta corpora-ción” sembradas y cultivadas en fincas propias de “dichos directores”. Se facultó además al Presidente de la corpora-ción para que, si ello conviniere a los intereses de la central, otorgare cualquier contrato con “Directores de esta entidad” para concederles una “bonificación especial en razón a la fecha de las entregas de las cañas” siempre que la misma no fuere mayor que la reconocida a “los Directores que siembren y cultiven dichas cañas en terrenos propios”.
Con motivo del fallecimiento del accionista y director Luis A. Fajardo, se tomó un acuerdo en 19 de agosto de 1941 que lee en parte: “El señor García Méndez propone que habiendo tenido el ex-Vice Presidente Sr. Luis A. Fa-
De conformidad con los acuerdos reseñados la corporación hizo pagos de bonificaciones durante los años 1942 a 1946,
1942 $27,815.53
1943 $19,045.31
1944 4,277.85
$19,069.77 LO O rH
$20,705.51 CO C5 iH
Los beneficiarios de las bonificaciones durante estos años fueron los señores Alfredo Ramírez de Arellano, Miguel A. García Méndez, Alfredo Ramírez de Arellano, Jr., Emilia Piñán vda. Fajardo, los esposos A. J. Ross y Raquel Fa-jardo de Ross, J. A. B. Nolla, Frank Phillippi y unas em-presas agrícolas conocidas como Comunidad Sabanetas, Co-munidad Ibern, Comunidad Altagracia y Finca Hau. Estas empresas agrícolas eran sociedades constituidas entre los mismos directores y accionistas de Central Igualdad, Inc. que arrendaban determinadas extensiones de terreno y los dedicaban a la siembra y cultivo de cañas de azúcar.
“La Central Igualdad, operada por la corporación deman-dante, fue fundada allá para el año 1925. Debido a su capa-cidad limitada de producción y a los precios bajos prevalecientes para el azúcar en el año 1932 el negocio estaba languideciendo. La Junta de Directores consideró que la mejor manera de eli-minar las pérdidas habidas en años anteriores y de convertirlas en beneficio en los posteriores, era aumentando el volumen de caña a ser molida en cada zafra, para de ese modo reducir los costos de elaboración por quintal de azúcar, al diluir sus gastos fijos, sin tener que aumentar la capacidad diaria de molienda, ya que para esto era necesario hacer una inversión cuantiosa en ampliación de molino y de otras facilidades fabriles que la demandante no estaba entonces en condiciones de afrontar, por-que durante los años inmediatamente precedentes las utilidades del negocio habían sido exiguas y el precio del azúcar en aquellos momentos era muy bajo. Estas circunstancias no justificaban dicha inversión, aparte de que se hacía difícil conseguir finan-ciamiento de instituciones bancarias para tales fines.
“Para instrumentar la mencionada solución al problema la demandante decidió que lo práctico era extender su período de zafra comenzando en diciembre y continuando hasta julio, aun cuando ello significara el moler en aquellos meses que fueron de menor rendimiento. Los miembros de la Junta de Directo-res consultaron a los colonos y se percataron de que éstos pre-ferían moler durante los meses de mayor rendimiento, que son, de acuerdo con la prueba presentada, los comprendidos desde mediados de febrero hasta mediados de mayo. Considerando la actitud de los colonos los Directores acordaron entonces mo-ler ellos mismos tanta caña como fuese necesario de la produ-cida en sus fincas individuales para completar el cupo de mo-lienda normal de la central durante los meses de menor rendi-miento, o sea desde diciembre hasta mediados de febrero, y desde mediados de mayo hasta finalizar la zafra en junio o*50 julio, a base de que la central les pagara una compensación o bonificación de 25‡ por cada tonelada de caña molida que diera un rendimiento total menor del mínimo estipulado entre ellos y la demandante. Este plan fue continuado consecuentemente en años subsiguientes con ligeras variaciones, tales como au-mentar la bonificación a ser pagada por tonelada de caña así molida y hacer el plan extensivo tanto a todos los colonos ac-cionistas aun cuando estos no fueren directores, como a todos aquellos colonos particulares que estuviesen dispuestos a com-prometerse a entregar suficiente caña para completar el men-cionado cupo normal de molienda en los meses de bajo rendi-miento.
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“La prueba demuestra además que tampoco han sido pagos de privilegio concedidos a los colonos accionistas sean éstos directores o no como ha sido la posición adoptada por el deman-dado desde que comenzó a desfilar la prueba de este caso, puesto que la evidencia es al efecto de que la demandante estuvo dis-puesta a concederle igual bonificación a los colonos como accio-nistas, y éstos prefirieron moler sus cañas sólo en los meses de mayor rendimiento, renunciando a dicha bonificación.”
La sección 32(a) (1) de la Ley de Contribuciones sobre Ingresos de 1924 (13 L.P.R.A. sec. 735(a) (1)) per-mite a una corporación, al computar su ingreso neto, deducir “todos los gastos ordinarios y necesarios pagados o incurridos durante el año contributivo en la explotación de cualquier industria o negocio”. Por supuesto, no existe una fórmula infalible para determinar cuándo un gasto se considerará ordinario y necesario. Welch v. Helvering, 290 U.S. 111, 115 (1933); What expenses are “ordinary and necessary” within meaning of income tax laws permitting deduction of ordinary and necessary business expenses, 84 L. Ed. 426 (1940). En relación con este problema es necesario recordar dos reglas básicas: 1) que las deducciones, por constituir una gracia legislativa, deben interpretarse en forma restrictiva. Clínica Julia v. Secretario de Hacienda, 76 D.P.R. 509 (1954) ; Descartes v. Tribunal de Contribuciones y Ortiz, 73 D.P.R. 491 (1952) ; Buscaglia v. Tribunal
Los requisitos de que el gasto sea ordinario y necesario deben coexistir. Mertens, op. cit., 25.09. Se ha definido como necesario cualquier gasto que ayuda en el desarrollo, fomento y continuación del negocio, Anthony Trading Corp. v. Commissioner, 65 F.2d 583 (C.C.A. 2, 1933) comentado en nota en 47 Harv. L. Rev. 1209, 1264 (1934), pero ello no implica que tenga que ser indispensable, sino que basta con que haya razonable conexión con el propósito de fomen-tar el negocio. Commissioner v. Pacific Mills, 207 F.2d 177 (C.A. 1, 1953); Schomburg v. Tesorero, 6 D.T.C. 24 (1949). Es un gasto ordinario cuando generalmente prevalece en la comunidad como una práctica en el negocio, Lilly v. Commissioner, 343 U.S. 90 (1952) ; Deputy v. du Pont, 308 U.S. 488 (1940); Bing v. Helvering, 76 F.2d 941 (C.C.A. 2, 1935) ; cf. Schomburgh v. Tesorero, supra. Otro factor a considerarse es la relación existente entre la persona o enti-dad que incurre en el gasto y la que recibe el pago. Jesse E. Hall, Sr. v. Commissioner, 32 T.C. 390 (1959); cf. Clínica Julia v. Secretario, 76 D.P.R. 509, 530 (1954). Cada
La contribuyente apelada nos ha presentado este recurso como el ejemplo típico del caso en que está envuelto un simple conflicto de prueba que fue resuelto a su favor. Pacientemente nos ha señalado ciertas páginas de la transcripción de evidencia que aparentemente sostienen las determinaciones del juez de instancia. Pero en verdad, la cosa no es tan sencilla. Como cuestión de realidad, el testimonio principal de los testigos aparece contenido en varias piezas de evidencia documental que fueron admitidas en el curso de la vista. Sus declaraciones estuvieron más bien dirigidas a explicar el contenido de esta prueba documental. El resto de sus testimonios no arrojó gran luz sobre el problema fundamental envuelto, o sea, sobre la deducibilidad, como gasto ordinario y necesario, de las bonificaciones concedidas a los colonos accionistas. Reiteradamente hemos resuelto que en cuanto se refiere a la apreciación de prueba documental nos encontramos en las mismas condiciones que el tribunal sentenciador y nos hemos negado a extenderle en forma incalificada el palio de inmunidad que generalmente prodigamos a determinaciones fundadas en la apreciación de prueba oral. Castro v. Meléndez, ante pág. 573 (1961); Feliciano v. Sundem, 78 D.P.R. 1, 6 (1955) ; Luce & Co. v. Cianchini, 76 D.P.R. 165, 169 (1954); Regla 43.1 de las de Procedimiento Civil de 1958; cf. Sanabria v. Sucn. González, ante pág. ... (1961).
La prueba demuestra que, si bien es cierto que los colonos particulares entregaron una proporción mayor de toneladas durante los meses apropiados de marzo y abril que la rela-ción que guarda su tonelaje total entregado durante la zafra con el tonelaje total molido por la central, la diferencia no es de tal consideración que justifique la erogación de la bo-nificación que se reclama como gasto ordinario y necesario.
Según demostró el testigo Juan J. Gómez, cuya declara-ción sobre este extremo no fue contradicha en forma alguna, con excepción del año 1945, el plan de arrimo puesto en práctica por la Central Igualdad resultó en un rendimiento mayor en quintales de azúcar producidos que el sistema de arrimo proporcional.
Finalmente, es curioso que el resultado neto de las boni-ficaciones pagadas a los colonos relacionados fue que éstos obtuvieron un promedio mayor de ingreso por quintal de azúcar producida que los colonos particulares, aparentemente favorecidos por moler la mayor parte de su cosecha durante los meses de marzo y abril. (Véase la tabla Núm. 6 del apéndice de esta opinión.)
La prueba de la corporación querellante no estableció tampoco que esta práctica de conceder bonificaciones se uti-lice por otras empresas en parecidas circunstancias. Sabido es que en la mayoría de las centrales de Puerto Eico, sino en todas, el período de zafra se extiende no menos de cinco meses. Parece ineludible la conclusión de que estas boni-ficaciones no son más que pagos de privilegios a los colonos directores y accionistas, y que como tales, no constituyen
Para sostener que no se trata de un pago de privilegio o una distribución de dividendos, indica la apelante que “no existe identidad proporcional alguna entre el por ciento de acciones poseídas por cada uno de los colonos accionistas con el total de acciones emitidas por la demandante y el por ciento de lo pagado en concepto de bonificaciones (sic) a cada accionista y el total de lo pagado por ese concepto”. Sin embargo, la ausencia de esta proporción matemática no es decisiva, ya que una distribución puede considerarse como un dividendo aunque no haya mediado una acción formal de la junta de directores en cuanto a su declaración, o la dis-tribución no sea en proporción al interés de cada accionista en el capital corporativo, y aun cuando haya accionistas que no participen en la distribución. Jaeger Motor Car Co. v. Commissioner, 284 F.2d 127, 134 (C.A. 7, 1960) ; Simon v. Commissioner, 248 F.2d 869, 875 (C.A. 8, 1957) ; Lengsfield v. Commissioner, 241 F.2d 508, 511 (C.A. 5, 1957) ; Paramount-Richards Theatres, Inc. v. Commissioner, 153 F.2d 602, 604 (C.A. 5, 1946) ; Disguised Dividends: A Comprehensive Survey, 3 U.C.L.A.L. Rev. 207 (1956). Se han considerado como dividendos o distribución de beneficios pagos de regalías (royalties) a accionistas para facilitar la continuación de las actividades corporativas, Paramount-
En Cleveland Shopping News Co. v. Routzahn, 89 F.2d 902 (C.C.A. 6, 1937) una corporación que se dedicaba al negocio de publicaciones distribuyó entre sus accionistas parte de un fondo de garantía acumulado durante dos años. La distribución se hizo en proporción a las sumas invertidas por los accionistas en acciones durante dicho período, irres-pectivamente del número de acciones poseídas. Se rechazó la posición de la contribuyente al efecto de que se trataba del pago de incentivos para lograr un número mayor de accio-nistas, y se dijo que lo procedente era considerar estos pagos como dividendos o distribución de beneficios. “Es cierto que no se trataba de una distribución en proporción al capital social poseído, pero todos los beneficiarios eran accionistas y acordaron que la distribución se hiciese en proporción a la contribución individual de cada accionista al fondo.” Véanse, Associated Grocers of Alabama v. Willingham, 77 F.Supp. 990 (Ala. 1948) ; Peoples Gin Co., Inc. v. Commissioner, 118 F.2d 72 (C.C.A. 5, 1941) ; Juneau Dairies, Inc. v. Commissioner, 44 B.T.A. 759 (1941). En el presente caso se trata de una distribución a base de las toneladas de caña entre-gadas.
Aun cuando pueden existir casos en que pagos o bonifi-caciones a accionistas únicamente pueden considerarse como gastos ordinarios y necesarios, las circunstancias que concu-rren aquí y que hemos expuesto, nos llevan a la conclusión de que se trata de distribución de beneficios.
En razón de todo lo expuesto, se revocará la sentencia dictada por el Tribunal Superior, Sala de San Juan, en 16 de diciembre de 1952.
El capital corporativo durante los años 1943 a 1945 estaba re-presentado por 13,000 acciones, distribuidas en la siguiente forma:
Accionista, Acciones Proporción
Alfredo Ramírez de Arellano 8, 580 66. 00%
■Josefa Bartoli de Ramírez 39 0.30%
Emilia Piñán vda. de Fajardo 2,431 18.70%
Raquel Fajardo de Ross 806 6.20%
Miguel A. García Méndez 1,131 8. 70%
Alfredo Ramírez de Arellano, Jr. 13 0.10%
Los accionistas mencionados tenían una proporción igual del capital social ■en 1942, aun cuando las acciones emitidas eran solamente 9,000. Apa-rentemente en 1943 hubo una nueva aportación de capital o se declaró ■un dividendo en acciones. En 1946 el señor Ramírez de Arellano distri-buyó entre sus hijos una parte sustancial de sus acciones.
Posteriormente, la Junta de Directores, al referirse a este acuerdo en la reunión celebrada en 6 de diciembre de 1932, dijo en el acta corres-pondiente:
(2)Consta en acta, como una resolución de esta Junta el acuerdo de bonificar con una prima de cincuenta (50) centavos a los Directores de esta Corporación que entreguen cañas de componentes ricos para ser mo-lidas en los meses de Enero y Febrero, de las clases ‘Rayada’, ‘Santa Cruz’, ‘B y C 10/12’, ‘P. O. J. 27/25’ y cualquiera otra conocida como superior, y así mismo bonificar con una prima de cincuenta (50) centavos por todas las entregadas durante los meses de Mayo y Junio. Todo ello con el fin de conceder un incentivo para la entrega de cañas en dichas épocas en forma tal que pueda ser sostenido el cupo de molienda.”
A pesar de que los acuerdos autorizaban una bonificación a razón de cincuenta centavos por tonelada de caña entregada, se calculó sola-mente a base de veinticinco centavos por tonelada. La bonificación del año 1944 ascendente a $4277.85 se pagó en 1945.
Buscaglia v. Tribunal Contribuciones, 68 D.P.R. 858 (1948); Descartes, Tes. v. Tribl. Contribuciones y Ortiz, 73 D.P.R. 491 (1952); Valdés v. Tribl. Contribuciones y Tesorero, Int., 71 D.P.R. 716 (1950); Buscaglia, Tes. v. Tribl. Contribuciones y Giusti, 70 D.P.R. 846 (1950).
Schomburg v. Tesorero, 6 D.T.C. 24 (1949); Corporación Sauri & Subirá v. Tesorero, 5 D.T.C. 873 (1947); Santiago v. Tesorero, 5 D.T.C., Supl., 11 (1948); Antonio Roig Suers., S. en C. v. Tesorero, 4 D.T.C. 919 (1946) ; South Porto Rico Sugar Co. v. Tesorero, 3 D.T.C. 575 (1946); Yabucoa Sugar Co. v. Tesorero, 2 D.T.C. 257 (1945).
Se intentó establecer que los colonos Carlos Padovani y Domingo Bonet Santos recibieron la referida bonificación, pero el resultado final de la evidencia presentada fue que se trataba de ciertas partidas consi-deradas como bonificaciones para los fines de contabilidad, y que en verdad se referían a diferencias en las liquidaciones de las cañas entregadas o a compensación especial por el arrimo de las cañas a la central. En nin-guno de los casos se trataba específicamente de la aplicación de los acuer-dos de 1931 y 1932, sino que obedecieron a relaciones contractuales parti-culares existentes entre la central y estos colonos. Además, el Exhibit 2 de la propia querellante demuestra que las cantidades pagadas por concepto de esta bonificación, que se reclaman como deducción, fueron satisfechas a los colonos relacionados exclusivamente.
Del exhibit H del querellado surge que los siguientes colonos en-tregaron cañas durante todo el período de molienda: 1942: — Carlos Pa-dovani, Juan Alemany Sosa, Doroteo Esteves, José Ramírez Rivera y Alfonso Lugo Rodríguez; 1943: — Pedro Rullán Rullán; 1944: — Ana María Sugar Co., Juan Alemany Sosa, Domingo Bonet, Antonio Santos y José Ramírez Rivera; 1945: — Ana María Sugar Co., Juan Alemany Sosa, Carlos Padovani, Juan Esteves Gómez, Picó Hermanos, Domingo Bonet, Alfonso Lugo Rodríguez, Evangelista González, Pedro Rullán Rullán y José Ramírez Rivera; 1946: — Carlos Padovani.
Según el testimonio de uno de los testigos presentados por la con-tribuyente, la producción de los colonos particulares era aproximadamente como sigue:
1 a 50 toneladas... O rf
50 a 100 toneladas. O ol
100 a 200 toneladas O N
200 a 500 toneladas... O t — I
500 a 1,000 toneladas.. ^
Más de 1,000 toneladas £ CD
La prueba de la querellante tendió a demostrar que la bonificación a los colonos relacionados constituía un incentivo para que estos enviaran sus cañas durante los meses inapropiados o sea, los de menor rendimiento, ya que los colonos particulares insistían en moler durante marzo y abril. Debido a que la central no podía, por limitaciones de capacidad de molienda, disponer de toda la caña durante estos dos meses, era necesario iniciar la molienda en diciembre o enero y terminarla en mayo o junio. Para evitar este “perjuicio” a los colonos relacionados que enviaban sus cañas durante toda la zafra, la única otra alternativa hubiese sido el sistema de arrimo proporcional.
Precisamente, cuando no podía anticiparse esta controversia, se caracterizó estos pagos como “privilegio de las bonificaciones”. (Véase acta de 19 de agosto de 1941.) La explicación que de este hecho ofreció uno de los directores dista mucho de ser satisfactoria.